Νέοι κανόνες για την αποφυγή υπερτιμολογήσεων - υποτιμολογήσεων σε ενδοομιλικές συναλλαγές

Νέοι κανόνες για την αποφυγήυπερτιμολογήσεων -  υποτιμολογήσεων σεενδοομιλικές συναλλαγές 

τoυ Χρήστου Κόδου - Tax Consultantτης Grant Thornton

Ηπρακτική των υπερτιμολογήσεων-υποτιμολογήσεων αποδίδεται στη διεθνήβιβλιογραφία με τον όρο ‘transferpricing’.Η έννοια του ‘transferpricing’συνίσταται στον καθαρισμό πλασματικών τιμών συναλλαγών κατά τη διεξαγωγήεμπορίου ή κατά την παροχή υπηρεσιών, στα πλαίσια ενός ομίλου επιχειρήσεων.Ειδικότερα προκύπτει όταν κατά τη διεξαγωγή εμπορίου μεταξύ επιχειρήσεων τουιδίου ομίλου, οι τιμές των ανταλλασσόμενων προϊόντων ή υπηρεσιών αποκλίνουν απόαυτές που θα ίσχυαν στην ελεύθερη αγορά, εάν οι συναλλαγές πραγματοποιούντανμεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Η πρακτική τωνυπερτιμολογήσεων-υποτιμολογήσεων αποσκοπεί στην συρρίκνωση της συνολικήςδιεθνώς φορολογικής επιβάρυνσης του ομίλου. Επιτυγχάνεται με τη μεταφορά τηςφορολογητέας βάσης από το κράτος με υψηλότερο συντελεστή εταιρικού φόρου σεεκείνο με χαμηλότερο, μέσω του καθορισμού πλασματικών υπέρ ή υποτιμημένωνενδοομιλικών χρεώσεων, κατά τη διενέργεια των μεταξύ τους εμπορικών συναλλαγών.

Τοζήτημα του ‘transferpricing’διαχρονικά απασχολεί τις φορολογικές αρχές ανά τον πλανήτη, καθώς έχει ωςσυνέπεια τη συρρίκνωση των φορολογικών εσόδων. Πρόσφατα, με τις διατάξεις τουάρθρου 26 του Ν. 3728/2008 (ΦΕΚ Α΄258/18.12.2008), καθιερώθηκαν στην εθνική έννομη τάξη κανόνες που προβλέπουντην τεκμηρίωση των τιμών που χρεώνονται κατά τη διεξαγωγή εμπορίου ή κατά τηνπαροχή υπηρεσιών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων στα πλαίσια ενός ομίλου.Περαιτέρω, με την Απόφαση υπ’ αριθμό Α2-8092 (ΦΕΚ Β΄ 2709/31.12.2008) τουΥπουργείου Ανάπτυξης δόθηκαν διευκρινήσεις σχετικά με το νέο κανονιστικόπλαίσιο.

Στο σημείο αυτό κρίνεταισκόπιμο να σημειωθούν δύο παρατηρήσεις, πρώτον οι νέες ρυθμίσεις καταλαμβάνουνκαι τις ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια τηςδιαχειριστικής χρήσης 2008 και δεύτερον οι σχετικές μευπερτιμολογήσεις-υποτιμολογήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματοςπαραμένουν σε ισχύ και τυγχάνουν παράλληλης εφαρμογής. 

Υπαγόμενες στη νέα ρύθμιση επιχειρήσεις και εξαιρέσεις

Ηνέα ρύθμιση καταλαμβάνει τις εταιρείες οποιουδήποτε τύπου και μορφής (συμπεριλαμβανομένωνκαι των μονίμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών επιχειρήσεων) που λειτουργούν στηνΕλλάδα, για τις συναλλαγές τους με εταιρίες που είναι συνδεδεμένες κατά τηνέννοια του άρθρου 42^ε του Κ.Ν.2190/1920 (ενδοομιλικές συναλλαγές).

Γιατην εφαρμογή του Κ.Ν. 2190/1920 συνδεμένες επιχειρήσεις είναι:

α.Οι επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικήςεπιχείρησης  προς θυγατρική. Σχέσημητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει όταν μία επιχείρηση (μητρική):

   α.α. ή έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ήτων δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης, έστω και αν ηπλειοψηφία αυτή σχηματίζεται  ύστερα απόσυνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που κατέχονται από τρίτους για λογαριασμότης μητρικής επιχείρησης,

   β.β. ή ελέγχει την πλειοψηφία τωνδικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους τηςεπιχείρησης αυτής,

   γ.γ. ή συμμετέχει στο κεφάλαιο μιας άλληςεπιχείρησης και έχει το δικαίωμα είτε άμεσα είτε μέσω τρίτων να διορίζει ή ναπαύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της επιχείρησης αυτής (θυγατρικής),

   δ.δ. ήέχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο σε άλληεπιχείρηση (θυγατρική επιχείρηση), ή, με άλλη επιχείρηση (θυγατρικήεπιχείρηση), υπάγονται στην ενιαία διεύθυνση της μητρικής επιχείρησης.

β.Οι συνδεμένες επιχειρήσεις της προηγούμενης περίπτωσης α, και κάθε μία από  τις θυγατρικές ή τις θυγατρικές τωνθυγατρικών των συνδεμένων αυτών επιχειρήσεων.

γ.Οι θυγατρικές επιχειρήσεις των προηγούμενων περιπτώσεων α και β, άσχετα ανμεταξύ των θυγατρικών αυτών δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής.

δ.Οι συνδεμένες επιχειρήσεις των προηγουμένων περιπτώσεων α, β και γ και  κάθε άλλη επιχείρηση που συνδέεται με αυτές ωςμητρική επιχείρηση που διέπεται από το ελληνικό δίκαιο και ταυτόχρονα είναι ηίδια θυγατρική μητρικής επιχείρησης που δεν διέπεται από το δίκαιο κράτουςμέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Επίσης,η ρύθμιση καταλαμβάνει και τις τριγωνικές συναλλαγές καθώς θεωρούνται ωςενδοομιλικές συναλλαγές και οι ενδοομιλικές παραδόσεις προϊόντων πουτιμολογούνται από τρίτα μέρη.

Εξαίρεση,προβλέπεται στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α)Σε σχέση με συμβάσεις που συνομολογούν με φυσικά πρόσωπα που δε λειτουργούν ωςεπιχειρηματίες.

β)Όταν οι συμβάσεις μεταξύ των συνδεδεμένων με αυτές επιχειρήσεων δεν υπερβαίνουντις 200.000 € ετησίως.

γ)Όταν ο ετήσιος κύκλος εργασιών τους δεν ξεπερνά το 1.000.000 €. Η απαλλαγήαίρεται από τον δεύτερο διαδοχικά χρόνο κατά τον οποίο η επιχείρηση ξεπερνά τοανωτέρω όριο του ετήσιου τζίρου.

δ)Όταν αντικείμενο των συναλλαγών τους είναι μετοχές, εταιρικές μερίδες ή μερίδια.

ε)Για μεταβιβάσεις κυριότητας και λοιπών εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων.

στ)Οι ημεδαπές ή αλλοδαπές εταιρείες που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις των άρθρων27 επ. του Ν. 3427/2005 (ΦΕΚ Α΄ 312/27.12.2005) περί τροποποίησης, αντικατάστασηςκαι συμπλήρωσης των διατάξεων του Α.Ν. 89/1967 «Περί εγκαταστάσεως στην Ελλάδααλλοδαπών εμποροβιομηχανικών εταιρειών».

Υποχρέωση τεκμηρίωσης της τιμολογιακήςπολιτικής με σύνταξη σχετικού φάκελου και υποβολή κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών

Οισυνδεδεμένες επιχειρήσεις πρέπει να εφαρμόζουν όρους οι οποίοι να είναι ταυτόσημοιή όμοιοι με αυτούς που θα εφαρμόζονταν για τις ίδιες ή παρόμοιες συναλλαγέςμεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων (αρχή των ίσων αποστάσεων/arm’s length principle).Για τον έλεγχο της συμμόρφωσής τους με την υποχρέωση αυτή, οι υπαγόμενες στηνρύθμιση εταιρείες υποχρεούνται να τεκμηριώνουν τις τιμές στις ενδοομιλικέςσυναλλαγές τους και να προσκομίζουν, στις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές τουΥπουργείου Ανάπτυξης, εντός προθεσμίας 30 ημερών από την κοινοποίηση τηςσχετικής αίτησης είτε τον «Βασικό Φάκελο Τεκμηρίωσης» για τις περιπτώσεις που ημητρική εταιρία είναι ελληνική, είτε τον «Ελληνικό Φάκελο Τεκμηρίωσης» για τιςπεριπτώσεις που η μητρική εταιρία είναι αλλοδαπή. Επομένως, οι ως άνωεπιχειρήσεις πρέπει να καταρτίσουν τον σχετικό, κατά περίπτωση, φάκελο καταρχήνγια το αρχείο ώστε να είναι δυνατόν να προσκομιστεί εντός 30 ημερών στιςελεγκτικές αρχές στην περίπτωση που ζητηθεί. 

Τοπεριεχόμενο τόσο του «Βασικού Φάκελου Τεκμηρίωσης» όσο και του Ελληνικού ΦάκελοΤεκμηρίωσης» προσομοιάζει και πρέπει να παρέχει αφενός πληροφορίες σχετικά με τον όμιλο (ενδεικτικά, περιγραφή τηςοργανωτικής, νομικής και λειτουργικής δομής του ομίλου, γενική περιγραφή τωνεπιχειρηματικών δραστηριοτήτων, γενική περιγραφή και εφαρμογή της ενδοομιλικής τιμολογιακήςπολιτικής, γενικό προσδιορισμό των συναλλαγών μεταξύ των συνδεδεμένωνεπιχειρήσεων κλπ) και αφετέρουπληροφορίες σχετικά με την εταιρία (ενδεικτικά, αναλυτική αναφορά στιςσυναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, δηλαδή τη φύση των συναλλαγών,τη ροή των τιμολογίων, τα χρηματικά ποσά των συναλλαγών, τα χαρακτηριστικά τωναγαθών και υπηρεσιών, τους συμβατικούς όρους, τη μέθοδο υπολογισμού των τιμών,τις συνθήκες της αγοράς κλπ).

Επιπλέον,σύμφωνα με το άρθρο 8 της ερμηνευτικής Απόφασης οι συνδεδεμένες επιχειρήσειςκαλούνται, εντός 4 μηνών και 15 ημερών από τη λήξη της διαχειριστικής τουςχρήσης, να υποβάλουν στην Διεύθυνση Ελέγχων της Υπηρεσίας Εποπτείας Αγοράς τηςΓενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Ανάπτυξης, κατάσταση ενδοομιλικώνσυναλλαγών που πραγματοποίησαν μέσα στη χρήση. Στην κατάσταση πρέπει να εμφανίζονταιτα στοιχεία κάθε μίας από τις ενδοομιλικές συναλλαγές τους, τις οποίες και πιοσυγκεκριμένα:

α.Το αντικείμενο κάθε συμφωνίας (π.χ. πώληση αγαθών, παροχή υπηρεσιών, δάνειο,παραχώρηση χρήσης δικαιωμάτων κ.λ.π.),

β.Τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου (επωνυμία, έδρα, αριθμός φορολογικού μητρώου),

γ.Ο τρόπος (ιδιωτικό έγγραφο, συμβολαιογραφικό, προφορική συμφωνία) και ηημερομηνία κατάρτισης κάθε συμφωνίας,

δ.Η αξία (ύψος) της συναλλαγής,

ε.Όλες οι ενδοομιλικές παραδόσεις αγαθών που τιμολογούνται από τρίτα μέρη(τριγωνικές συναλλαγές).

Μέθοδοι υπολογισμού τιμών των ενδοομιλικώνσυναλλαγών

Μετην Απόφαση δόθηκαν οδηγίες ως προς τις μεθόδους που πρέπει να ακολουθήσουν οιυπόχρεες επιχειρήσεις, προκειμένου να τεκμηριώσουν την τιμολογιακή τουςπολιτική για τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Οι μέθοδοι αυτοί είναι οι παρακάτω:

(α)Μέθοδος της «συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής»

Ηκαταρχήν προέχουσα μέθοδος τεκμηρίωσης είναι η μέθοδος της «συγκρίσιμης μηελεγχόμενης τιμής», όπως περιγράφεται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ (OECD Transfer Pricing Guidelines), σύμφωνα με την οποίασυγκρίνονται οι τιμές των συναλλαγών με συνδεδεμένες εταιρίες με τις τιμές πουεφαρμόζονται σε συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων.

Ενσυνεχεία, στις περιπτώσεις όπου η εφαρμογή της μεθόδου της «συγκρίσιμης μηελεγχόμενης τιμής» είναι αδύνατη ή ατελέσφορη και στο βαθμό που οι λόγοι της μηεφαρμογής της αιτιολογούνται επαρκώς στο φάκελο τεκμηρίωσης, επιτρέπεται ναχρησιμοποιηθούν οι δύο άλλες εκ των παραδοσιακών μεθόδων που προβλέπονται στις κατευθυντήριεςγραμμές του ΟΟΣΑ, δηλαδή

(β)μέθοδος της «τιμής μεταπώλησης μείον» ή

(γ)μέθοδος «κόστους συν κέρδους».

Καταληκτικά,κατ’ εξαίρεση επιτρέπεται η χρήση λοιπών, πέραν των τριών παραπάνω παραδοσιακών,μεθόδων (όπως για παράδειγμα της μεθόδου του «καθαρού κέρδους συναλλαγής» ή τηςμεθόδου του «επιμερισμού κέρδους»), μόνο στις περιπτώσεις, όπου η χρήση των ωςάνω παραδοσιακών μεθόδων κρίνεται με ειδική αιτιολογία, που περιλαμβάνεται στονφάκελο τεκμηρίωσης, ατελέσφορη.

Επιπλέον,παρασχέθηκαν οδηγίες για την σύνταξη του φακέλου και ειδικότερα οδηγίες σχετικάμε τα χρησιμοποιούμενα εσωτερικά και εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία, τον έλεγχοτης συγκρισιμότητας των χρησιμοποιούμενων στοιχείων, την άντληση στοιχείων απότράπεζες πληροφοριών και τον προσδιορισμό των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών απόένα εύρος αποδεκτών τιμών.

Όσοναφορά το εύρος αποδεκτών τιμών διευκρινίστηκε ότι στις περιπτώσεις όπου από τηνεφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση τωνσυγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, απορρίπτεται το 25%των χαμηλότερων τιμών και το 25% των υψηλότερων, με τη χρήση τεταρτημόριων. Στηνπερίπτωση αυτή, δηλαδή, γίνεται προσδιορισμός των τεταρτημόριων του συνόλου τωντιμών ή του κέρδους του δείγματος που χρησιμοποιήθηκε, ως εξής:

Q1= πρώτο τεταρτημόριο = 25ο εκατοστιαίο σημείο,

Q2= διάμεσος = 50ο εκατοστιαίο σημείο,

Q3= τρίτο τεταρτημόριο = 75ο εκατοστιαίο σημείο,

Σεαυτή την περίπτωση, θεωρείται ως συμβατή με την αρχή των ίσων αποστάσεωνοποιαδήποτε τιμή μεταξύ του πρώτου και του τρίτου τεταρτημόριου, με τηνπροϋπόθεση ότι η επιλογή αυτή αιτιολογείται επαρκώς. Ωστόσο παρέχεται στιςεταιρείες η δυνατότητα να χρησιμοποιούν άλλα υπολογιστικά μαθηματικά σχήματαπροκειμένου για τον προσδιορισμό των τεταρτημορίων (π.χ. άλλα παραδεδεγμέναυπολογιστικά και στατιστικά προγράμματα είναι αποδεκτά). Εάν το ποσό της τιμήςπου καθορίζει η εταιρία δεν συμπεριλαμβάνεται στο συγκρίσιμο εύρος τιμών ήκέρδους, η αρμόδια υπηρεσία της Εποπτείας Αγοράς θα προσδιορίζει την μέση τιμήπου είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Η μέση τιμή είναι η τιμή τηςδιαμέσου, ως ανωτέρω.

Κυρώσεις μη συμμόρφωσης

Καταρχήν,επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο ίσο με 10% της αξίας των συναλλαγών για τιςοποίες δεν τέθηκε στη διάθεση του ελέγχου ο προβλεπόμενος φάκελος τεκμηρίωσης ήδεν υποβλήθηκε εμπρόθεσμα η κατάσταση ενδοομιλικών συναλλαγών.

Επιπλέον,πέραν των ποινικών κυρώσεων, επιβάλλεται με αιτιολογημένη απόφαση του ΕιδικούΓραμματέα ως προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εποπτείας Αγοράς, χρηματικό πρόστιμο5.000 ευρώ, για παράβαση τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων. Στην περίπτωσηαυτή ενημερώνονται άμεσα οι αρμόδιες φορολογικές αρχές, με την αποστολή τουσχετικού φακέλου στην αρμόδια για την φορολογία Δ.Ο.Υ. της ελεγχόμενηςεταιρίας, για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και τηνεπιβολή των προβλεπομένων φορολογικών κυρώσεων.