Αντισυνταγματική η διάταξη του άρθρου 8 Ν.2579/1998 σύμφωνα με την οποία επιβάλεται αυτοτελής φορολογία εισοδήματος με συντελεστή δεκαεπτάμισι τοις εκατό (17,5%) στο σαράντα τοις εκατό (40%) των αποθεματικών υπεράξιας χρεογράφων που απαλλάχθησαν από τη φορολογία εισοδήματος κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, τα οποία έχουν προκύψει από αγοραπωλησία χρεογράφων και εμφανίσθηκαν σταν τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.1997 στα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 και της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994 και τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου.

Αριθμός 1912/2009

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασεδημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Μαρτίου 2008, με την εξής σύνθεση:Γ. Παναγιωτόπουλος, Πρόεδρος, Φ. Αρναούτογλου, Ν. Σκλίας, Θ.Παπαευαγγέλου, Αικ. Συγγούνα,
Ν. Ρόζος, Αν. Γκότσης, Δ. Μπριόλας, Ν.Μαρκουλάκης, Δ. Μαρινάκης, Σ. Χαραλάμπους, Γ. Παπαγεωργίου, Ι.Μαντζουράνης, Α. Σακελλαροπούλου, Α. Χριστοφορίδου, Μ.-Ε.
Κωνσταντινίδου,Α. Καραμιχαλέλης, Α.-Γ. Βώρος, Κ. Ευστρατίου, Ε. Αναγνωστοπούλου, Γ.Ποταμιάς, Ε. Νίκα, Ι. Γράβαρης, Γ. Τσιμέκας, Σ. Μαρκάτης, Δ. Γρατσίας,Β. Γρατσίας, Α.
Ντέμσιας, Σ. Παραμυθιώτης, Φ. Ντζίμας, Σ.Χρυσικοπούλου, Η. Τσακόπουλος, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Β.Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Β. Μανωλόπουλος.

Για να δικάσει την από 2 Οκτωβρίου 2002 αίτηση:

τουΠροϊσταμένου της ........Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την ΧρυσαυγήΑυγερινού, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας μετην επωνυμία "...........", που εδρεύει στην ...Αττικής (.....), ηοποία παρέστη με το δικηγόρο Αντώνιο Μουχτούρη (Α.Μ. 4393), που τονδιόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκεστην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ΄ αριθμ. 170/2006αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένουνα επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.

Μετην αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ'αριθμ. 1458/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Ηεκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποίαεπέχει θέση εισηγήσεως από τον Εισηγητή, Σύμβουλο Ι. Γράβαρη.

Κατόπιντο δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ηοποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως καιζήτησε να γίνει δεκτή η
αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο  Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε, κατά το νόμο, χωρίς καταβολή παραβόλου.

2.Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1458/2002 αποφάσεωςτου Διοικητικού Εφετείου Αθηνών , με την οποία απορρίφθηκε έφεση τουΔημοσίου κατά της 6638/2000 αποφάσεως του Διοικητικού ΠρωτοδικείουΑθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ' αποδοχή προσφυγής τήςαναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη, από τονΠροϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών Αθηνών,επιφυλάξεως που είχε διατυπώσει η εν λόγω εταιρεία στην 682/29.4.1998δήλωσή της "αποδόσεως φόρου εισοδήματος για τα αφορολόγητα αποθεματικάβάσει του άρθρου 8 του ν.2579/1998", περαιτέρω δε, με την ίδιαπρωτόδικη απόφαση, είχε γίνει δεκτή η πιο πάνω επιφύλαξη και είχεδιαταχθεί η επιστροφή στην αναιρεσίβλητη του αντίστοιχου φόρου, ωςαχρεωστήτως καταβληθέντος.

3. Επειδή, επί της παρούσης υποθέσεωςεκδόθηκε η 170/2006 απόφαση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου τήςΕπικρατείας, με την οποία το Τμήμα ήχθη στην κρίση ότι είναιαντισυνταγματική η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 8 του ν.2579/1998,παραπέμφθηκε δε, κατόπιν αυτού, στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου τοζήτημα της συνταγματικότητας της εν λόγω διατάξεως, κατά τα οριζόμεναστο άρθρο 100 παρ.5 του Συντάγματος, καθώς και η υπόθεση στο σύνολότης, λόγω μείζονος σπουδαιότητας, κατά το άρθρο 14 παρ.2 του π.δ.18/1989 (Α΄8).

4. Επειδή, μετά τη συζήτηση της υποθέσεως ενώπιοντης Ολομελείας του Συμβουλίου τής Επικρατείας κατά την αρχικώςορισθείσα δικάσιμο της 4.5.2007, η υπόθεση, σύμφωνα με την από3.12.2007 πράξη τού Προέδρου τού Δικαστηρίου, η οποία εκδόθηκε κατ'εφαρμογή των άρθρων 307 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, σε συνδυασμόμε τα άρθρα 20, 21 και 40 του π.δ. 18/1989, νομίμως ανασυζητήθηκε κατάτην παρούσα δικάσιμο, εφ΄ όσον πριν ολοκληρωθεί η διάσκεψη, απεβίωσε οΣύμβουλος της Επικρατείας Ν. Ντούβας, που είχε μετάσχει στη σύνθεση τουΔικαστηρίου κατά τη συζήτηση της 4 Μαΐου 2007.

5. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς.

6.Επειδή, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου78 του Συντάγματος,"Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο πουκαθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος τηςπεριουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στιςοποίες αναφέρεται ο φόρος.". Κατά δε την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου,"Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί μενόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος τοπροηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.".

7. Επειδή, κατάτην παράγραφο 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πουκυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (Α' 151), σε φόροεισοδήματος υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες(περ.α). Εξ άλλου, στα μεν άρθρα 34 και 38 του Κώδικα αυτού προβλέπεταιότι ορισμένα κέρδη από τεχνικές επιχειρήσεις ή από την πώλησηχρεογράφων απαλλάσσονται από το φόρο, εφ'όσον, μεταξύ άλλων,εμφανίζονται σε λογαριασμούς αφορολόγητων αποθεματικών, φορολογούμενα,κατά τις ισχύουσες διατάξεις, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησήςτους ή διάλυσης της επιχείρησης, στο δε άρθρο 106 παρ. 4 του ίδιουΚώδικα ορίζονται τα εξής: "Αφορολόγητα αποθεματικά ανώνυμων εταιρειών,εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμών, ανεξάρτητα του χρόνουσχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα οποτεδήποτε,φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής ή κεφαλαιοποίησης με βάση τιςδιατάξεις του παρόντος στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγήαυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνωδιανεμόμενα ή φορολογούμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μησυναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα τουισολογισμού, κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή ή η κεφαλαιοποίηση.[...]". Ακολούθησε ο ν.2579/1998 (Α΄31), στο άρθρο 8 του οποίουορίσθηκαν τα ακόλουθα: "1. Επιβάλλεται αυτοτελής φορολογία εισοδήματοςμε συντελεστή δεκαεπτάμισι τοις εκατό (17,5%) στο σαράντα τοις εκατό(40%) των αποθεματικών υπεραξίας χρεωγράφων που απηλλάγησαν από τηφορολογία εισοδήματος κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 38 τουν.2238/1994, τα οποία έχουν προκύψει από αγοραπωλησία χρεωγράφων καιεμφανίσθηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την1.1.1997 τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 και τηςπαραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994 και τα οποία δεν έχουνδιανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου. Ταπιο πάνω νομικά πρόσωπα έχουν τη δυνατότητα, εφόσον το επιθυμούν, ναφορολογηθούν αυτοτελώς με τον ίδιο συντελεστή και για ποσά αποθεματικώνμεγαλύτερα του σαράντα τοις εκατό (40%) των σχηματισθέντων ως άνωαποθεματικών, εφόσον υποβάλλουν τη σχετική δήλωση καταβολής του φόρουμέσα στην προθεσμία που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού.Για το συνολικό κατά τα ανωτέρω επιβαλλόμενο φόρο επί τωνσχηματισθέντων αποθεματικών υποχρεούνται τα νομικά πρόσωπα ναυποβάλλουν ιδιαίτερη δήλωση για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου. Ηδήλωση αυτή υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία του νομικούπροσώπου δημόσια οικονομική υπηρεσία μέσα σε δύο (2) μήνες από τηδημοσίευση του παρόντος νόμου. Ο φόρος που προκύπτει με βάση τη δήλωσηκαταβάλλεται σε πέντε (5) ίσες δίμηνες δόσεις, από τις οποίες η πρώτημε την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης και οι υπόλοιπες τέσσερις τηντελευταία εργάσιμη ημέρα των τεσσάρων επόμενων, από την υποβολή τηςδήλωσης, διμήνων. Με την καταβολή του φόρου αυτού για τα φορολογηθέντααποθεματικά εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπουκαι των μετόχων ή εταίρων αυτών. Τα φορολογηθέντα αποθεματικά, μετά τηναφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζονται σε ειδικούςλογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και δύνανταιοποτεδήποτε να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν ή να εξαχθούν στοεξωτερικό, προκειμένου για αλλοδαπές επιχειρήσεις, χωρίς περαιτέρωφορολογική επιβάρυνση. Οι διατάξεις του άρθρου 113 του ν.2238/1994, τουν.4125/1960 και του ν.2523/1997 εφαρμόζονται ανάλογα και στο φόρο πουοφείλεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού. 2. Οι διατάξεις τηςπροηγουμένης παραγράφου έχουν ανάλογη εφαρμογή και για όλα εν γένει τασχηματισθέντα αποθεματικά από τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 τουάρθρου 101 του ν.2238/1994, που προέρχονται από κέρδη που δενφορολογήθηκαν κατά το χρόνο πρόκυψής τους, λόγω απαλλαγής αυτών κατ'εφαρμογή διατάξεων νόμων ή εγκυκλίων διαταγών και τα οποία δεν έχουνδιανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του παρόντοςνόμου. 3. Ειδικά για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενηςπαραγράφου στα αφορολόγητα αποθεματικά των τεχνικών και οικοδομικώνεπιχειρήσεων που σχηματίσθηκαν από τα πέραν των τεκμαρτών κερδώνπραγματικά κέρδη τους, τα οποία προέκυψαν από την εκτέλεση έργων στηνημεδαπή και στην αλλοδαπή, ο συντελεστής φορολόγησης αυτών ορίζεται σεποσοστό δωδεκάμισι τοις εκατό (12,5%). 4... 5. Οι διατάξεις τηςπαραγράφου 4 του άρθρου 106 του ν.2238/1994 εξακολουθούν να ισχύουν γιατο μέρος των αφορολόγητων αποθεματικών που διανέμονται ήκεφαλαιοποιούνται και τα οποία δεν φορολογήθηκαν με τα προβλεπόμενα απότις διατάξεις του παρόντος άρθρου.".

8. Επειδή, με το ανωτέρωάρθρο 8 του ν.2579/1998, επεβλήθη, μεταξύ άλλων, στις ημεδαπές ανώνυμεςεταιρείες, η υποχρέωση να καταβάλουν φόρο εισοδήματος επί τού σαράντατοις εκατό των αποθεματικών, τα οποία είχαν εμφανισθεί στον τελευταίοπριν την 1.1.1997 ισολογισμό τους και τα οποία έως τότε δεν είχανδιανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί και, ως εκ τούτου, δυνάμει τού άρθρου 38του ν.2238/1994 ή άλλων ανάλογων διατάξεων, παρέμεναν αφορολόγητα. Η ενλόγω ρύθμιση του ν.2579/1998, ασχέτως εάν θεσπίζονται με αυτήνσυντελεστές (17,5% ή 12,5% κατά τα προεκτεθέντα) που είναι μικρότεροιτων γενικώς ισχυόντων στη φορολογία εισοδήματος (όπως τονίζεται στηνεισηγητική έκθεση του νόμου), συνιστά αναδρομική επαχθή μεταβολή τούφορολογικού καθεστώτος των εταιρειών, στις οποίες αναφέρεται. Τούτο δεδιότι επιβάλλεται, πάντως, αμέσως και υποχρεωτικώς, φόρος εισοδήματοςγια ύλη, η οποία, κατά τον σχηματισμό της και μέχρι τη δημοσίευση τουπιο πάνω νόμου, ήταν αφορολόγητη, εξαρτώμενη, για την υπαγωγή της σεφόρο, από γεγονότα μελλοντικά και, κατ' αρχήν, συναπτόμενα με τηβούληση των εταιρειών αυτών (διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικώνή διάλυση της εταιρείας).

Συνεπώς, η εν λόγω διάταξη του άρθρου8 του ν.2579/1998, καθόσον η θεσπιζόμενη με αυτήν ως άνω φορολογικήυποχρέωση εκτείνεται πέραν τού προηγουμένου τής επιβολής της έτους,καταλαμβάνοντας αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί πριν από την1.1.1997, αντίκεικειται στο προπαρατεθέν (σκέψη 6) άρθρο 78 παρ. 2 τουΣυντάγματος, και είναι, ως εκ τούτου, μη εφαρμοστέα. Μειοψήφησε οΣύμβουλος Ν. Σκλίας, κατά την γνώμη του οποίου η ως άνω διάταξη δενμεταβάλλει επί το δυσμενέστερον το φορολογικό καθεστώς των εν λόγωεπιχειρήσεων, δεδομένου ότι, κατά τον χρόνο σχηματισμού τωναποθεματικών, αυτά δεν ήταν εν όλω ή εν μέρει αφορολόγητα, αλλά είχαν,απλώς, υπαχθεί σε καθεστώς προσωρινής απαλλαγής, αφού τα αποθεματικάαυτά ήταν, εν πάση περιπτώσει, φορολογητέα είτε κατά τηνκεφαλαιοποίηση, είτε κατά την διανομή στους μετόχους είτε, τέλος, μετην διάλυση της επιχειρήσεως, κατά τις ανωτέρω διατάξεις.

9.Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένηαπόφαση, η αναιρεσίβλητη ανώνυμη εταιρεία, εδρεύουσα στην Αθήνα,υπέβαλε στις 29.4.1998 στη Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων ΕμπορικώνΕταιρειών Αθηνών, την ένδικη, υπ' αριθ. 682/1998, δήλωση "απόδοσηςφόρου εισοδήματος για τα αφορολόγητα αποθεματικά βάσει του άρθρου 8 τουν.2579/1998". Με τη δήλωση αυτή "δήλωσε αφορολόγητα αποθεματικά,προερχόμενα από κέρδη, τα οποία έως την 31.12.1996 είχαν απαλλαγεί απότη φορολογία εισοδήματος, κατ' εφαρμογή ειδικών διατάξεων νόμων, ύψους440.820.468 δρχ., από τα οποία ήταν φορολογητέο, σύμφωνα με τιςδιατάξεις του άρθρου 8 του ν.2579/1998, ποσό 176.328.187 δρχ.(440.820.468 Χ 40%), κατέβαλε δε την πρώτη δόση του αναλογούντος φόρου,συνολικού ύψους 22.041.023 δρχ. (176.328.187 δρχ. Χ συντελεστή12,5%).". Στην ίδια δήλωση όμως διατύπωσε επιφύλαξη, κατά την οποία τοπιο πάνω ποσό αποθεματικών δεν υπόκειται στο φόρο τού άρθρου 8ν.2579/1998, διότι, μεταξύ άλλων, "πρόκειται για αντισυνταγματικήαναδρομική φορολόγηση των εν λόγω αποθεματικών". Προσφυγή τήςαναιρεσίβλητης κατά τής σιωπηρής απόρριψης της εν λόγω επιφυλάξεωςέγινε, κατά τα προεκτεθέντα (σκέψη 2), δεκτή πρωτοδίκως, έφεση δε τουΔημοσίου κατά τής πρωτόδικης απόφασης απορρίφθηκε με την ήδηαναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Με την τελευταία αυτή απόφαση, το ΔιοικητικόΕφετείο έκρινε ότι η διάταξη του άρθρου 8 του ν.2579/1998, επιβάλλονταςφόρο εισοδήματος σε μέρος (40%) αποθεματικών που είχαν, όπως τα ένδικα,σχηματισθεί πριν από την 1.1.1997 από κέρδη που είχαν προκύψει "πριναπό την ημερομηνία αυτή και απαλλάσσονταν προσωρινώς, κατά το χρόνο πουπραγματοποιήθηκαν, με βάση ειδικές διατάξεις νόμου, έως τη διανομή ήκεφαλαιοποίησή τους, η οποία δεν είχε συντελεσθεί μέχρι την έναρξηισχύος του ν.2579/1998", ήταν ανίσχυρη, ως αντικείμενη στο άρθρο 78παρ. 2 του Συντάγματος, και ότι, ως εκ τούτου, δεν ήταν νόμιμη η κατάτη διάταξη αυτή φορολόγηση των εν λόγω αποθεματικών και, συνακόλουθα,δεν ήταν νόμιμη η απόρριψη της ένδικης επιφύλαξης. Η κρίση αυτή τήςαναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενησκέψη, νομίμως αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα μετην κρινόμενη αίτηση, ως προς τη συνταγματικότητα της ως άνω διατάξεως(όπως αναπτύσσονται και με τα από 20.4.2005, 14.5.2007 και 18.3.2008εμπροθέσμως υποβληθέντα υπομνήματα του Δημοσίου προς το Δικαστήριο)είναι αβάσιμα και απορριπτέα.

10. Επειδή, κατόπιν αυτών,δεδομένου δε ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενηαίτηση πρέπει ν' απορριφθεί στο σύνολό της, να επιβληθεί δε στο Δημόσιοη δικαστική δαπάνη τής αναιρεσίβλητης για όλες τις παραστάσεις της, στοΒ΄ Τμήμα τού Συμβουλίου τής Επικρατείας και στην Ολομέλεια τουΔικαστηρίου [460 και 920 (460 + 460) ευρώ, αντιστοίχως, τουτέστιν 1380ευρώ συνολικά].

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλειστο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη τής αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεταισε χίλια τριακόσια ογδόντα (1380) ευρώ, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα την 1η Οκτωβρίου 2008 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10 Ιουνίου 2009.

Ο Πρόεδρος Ο Γραμματέας

Γ. Παναγιωτόπουλος Β. Μανωλόπουλος